Штрафні санкції через реєстр

Для вітчизняних парламентарів уже стало традицією прийняття законів за декілька днів до початку нового бюджетного року, якими вносяться зміни до податкового законодавства, в тому числі й щодо вдосконалення адміністрування податку на додану вартість. Звичайно, що в основу прийняття таких законів лягла мотивація авторів вказаної ініціативи, спрямована перш за все на забезпечення збалансованості бюджетних надходжень чи впровадження податкової реформи. Незважаючи на поспішність прийняття таких законів, суб’єкти господарювання змушені під них підлаштовуватися та працювати у відповідності до таких нововведень.

У вказаній статті автор висвітлює певні спірні моменти, які виникли в тому числі через нагальність їх впровадження і які негативно впливають на діяльність платників податків, зокрема, це стосується процедури реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр) та роботи самого Реєстру.

Необхідність реєстрації

Пунктом 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПК) вказано, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим кодексом термін. Відповідно до п. 201.10. вищезгаданої статті ПКУ передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/ послуг, є для покупця таких товарів/ послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. В разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим кодексом.

Згідно п. 1201.1. ст. 1201 ПКУ визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям _ платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штраф у відповідних розмірах (в залежності від кількості протермінованих календарних днів).

Отже, процитованими вище нормами ПКУ прямо встановлено, що продавці товарів (робіт, послуг) у момент виникнення в них податкових зобов’язань, повинні скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Реєстрі протягом 15 календарних днів, в іншому разі до таких платників податків буде застосовано штрафну санкцію за порушення граничних термінів здійснення такої реєстрації.

Чи буде штраф?

На перший погляд, механізм реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних у Реєстрі є чітким та зрозумілим для платників податків. Однак, виникає запитання з приводу того, чи в усіх випадках контролюючі органи застосовуватимуть до продавця товарів (робіт, послуг) штрафну санкцію за нездійснення реєстрації податкових накладних протягом встановлених граничних термінів?

Свою позицію контролюючі органи обгрунтовують тим, що діючий ПКУ не містить будь-яких виключень для платників податків із даного приводу, тому порушення термінів реєстрації податкових накладних із будь-якої причини, однозначно призведе до застосування штрафних санкцій до таких платників, у відповідності до п. 1201.1. ст. 1201 ПКУ.

Автор вважає, що вищевказана норма, яка передбачає відповідальність для платників податків за порушення термінів реєстрації податкових накладних, все ж таки повинна застосовуватись не до всіх платників податків, а лише до тих, чиї дії (бездіяльність) завдали шкоди Державному бюджету України.

Так, пункт 201.10. ст. 201 ПКУ зазначає, що при здійсненні операцій із постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. В той же час, п. 1201.1. ст. 1201 згаданого кодексу передбачає відповідальність для тих платників податків на додану вартість, які порушили граничні терміни реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям – платникам податку на додану вартість.

Із системного аналізу наведених норм вбачається, що суб’єкт господарювання – продавець зобов’язаний під час здійснення оподатковуваної операції з постачання товарів (робіт, послуг) скласти податкову накладну, зареєструвати її в Реєстрі та за наявності вимоги покупця надати її для включення останнім сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

При цьому необхідно врахувати вимоги абз. 15 п. 201.10. ст. 201 ПКУ, яким встановлено, що відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період.

На думку автора, контролюючий орган вправі застосувати штрафну санкцію лише до тих платників податків, які за наявності вимоги покупця про видачу податкової накладної склали її, однак не зареєстрували в Реєстрі, і яка (накладна) була надана покупцю й віднесена ним до податкового кредиту.

В такому разі дії продавця дійсно можуть призвести до завдання майнової шкоди бюджету, оскільки включення покупцем сум податку на додану вартість, зазначених в незареєстрованій податковій накладній до податкового кредиту, призведе до зменшення сум податкових зобов’язань покупця, які повинні бути сплачені до бюджету в певному податковому періоді.

Водночас, у випадку, коли продавець складе податкову накладну й задекларує податкові зобов’язання по вказаній накладній у відповідній декларації, однак не здійснить її реєстрації в Реєстрі і не направить її покупцю, то до такого продавця не повинен застосовуватись штраф, адже своїми діями він не порушить прав та інтересів ні покупця, ні держави.

Сам факт складання податкової накладної, але нездійснення її реєстрації в Реєстрі й ненаправлення її покупцю на його вимогу та невключення такої накладної до податкового кредиту, не може бути підставою для застосування контролюючим органом штрафних санкцій до продавця.

Підсумовуючи вищевикладене, слід зауважити, що фінансова відповідальність платників податків за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у Реєстрі повинна характеризуватися наступними кваліфікаційними ознаками: 1) наявність у продавця вимоги від покупця про видачу зареєстрованої податкової накладної; 2) обов’язкове віднесення покупцем такої податкової накладної до складу податкового кредиту.

Про Реєстр

На сьогодні часто трапляються випадки, коли продавець товарів (робіт, послуг), дотримуючись вимог законодавства щодо необхідності реєстрації податкової накладної в Реєстрі, позбавляється такої можливості через неякісне функціонування (експлуатацію) самого Реєстру, збій в роботі якого призводить до порушення термінів здійснення відповідної реєстрації податкової накладної.

Причини збою в роботі Реєстру різні, зокрема, велика кількість з’єднань платників податків, які направляються безперервними масованими потоками або несанкціо-новане втручання (атака) в роботу системи сервера й багато інших обставин, внаслідок яких виводиться з ладу дана система.

Відповідно до підпункту 14.1.60 ст. 14 ПКУ визначено, що Єдиний реєстр податкових накладних – реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Статтею 1 Закону України «Про захист інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах» передбачено, що інформаційна (автоматизована) система – організаційно-технічна система, в якій реалізується технологія обробки інформації з використанням технічних і програмних засобів.

Реєстр податкових накладних представляє собою автоматизовану систему, в якій міститься інформація щодо податкових накладних, які складаються платниками податків за наслідками здійснення поставок товарів (робіт, послуг) і яка (система) є обов’язковою для використання всіма платниками податків, що відповідають встановленим критеріям. Власником системи – «Єдиний реєстр податкових накладних» є держава в особі центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (ДФС України).

Незахищеність Реєстру

Згідно ст. 8 вказаного закону визначено, що державні інформаційні ресурси або інформація з обмеженим доступом, вимога щодо захисту якої встановлена законом, повинні оброблятися в системі із застосуванням комплексної системи захисту інформації з підтвердженою відповідністю. Підтвердження відповідності здійснюється за результатами державної експертизи в порядку, встановленому законодавством. Статтею 14 Закону «Про Державну службу спеціального зв’язку та захисту інформації України» на Державну службу спеціального зв’язку та захисту інформації відповідно до визначених завдань покладаються обов’язки по встановленню порядку організації та проведення державної експертизи у сфері криптографічного та технічного захисту інформації.

Із викладеного вище вбачається, що автоматизована система – «Єдиний реєстр податкових накладних» під час впровадження в експлуатацію підлягала обов’язковій державній експертизі щодо дотримання умов по захисту інформації, яка міститься в даній системі та повинна підтверджуватись сертифікатом відповідності.

Автором направлявся адвокатський запит до Держслужби спеціального зв’язку та захисту інформації з проханням надати інформацію щодо проведення даною установою державної експертизи Реєстру в сфері технічного захисту інформації. Згідно відповіді, наданої на запит, вказано, що на момент запровадження в дію Реєстру (дата набрання чинності ПКУ), заява про проведення державної експертизи Реєстру не надходила, адміністрація Держспецзв’язку державну експертизу комплексної системи захисту інформації Реєстру не проводила.

Із цього можна зробити висновок, що оскільки Реєстр, який є автоматизованою системою, не пройшов державної експертизи, то вся інформація, яка в ньому міститься, вважається неналежним чином захищеною й може піддаватися спотворенню чи знищенню будь-якими зацікавленими особами. У зв’язку з цим виникає запитання, чому не звернутися до Держспецзв’язку із заявою про проведення державної експертизи комплексної системи захисту інформації, яка міститься в Реєстрі? Адже в момент запровадження в дію даного Реєстру вказаному відомству було достеменно відомо про необхідність проведення такої експертизи з метою забезпечення захисту інформації, яка обробляється та зберігається в зазначеній автоматизованій системі, в тому числі й від несанкціонованого доступу.

Вважаємо, що дане запитання залишиться без відповіді, адже жоден орган державної влади ніколи не визнає, що ним не дотримано норми діючого законодавства під час виконання покладених на нього обов’язків.

Важливою обставиною у вказаній ситуації є те, що непроведення державної експертизи Реєстру у сфері технічного захисту інформації, призводить до того, що платники податків періодично позбавлені можливості своєчасно зареєструвати податкові накладні в Реєстрі саме через неналежне його функціонування та систематичні збої в роботі. При цьому контролюючі органи, незважаючи на відсутність вини в діях платників податків (продавців), які призвели до нереєстрації податкових накладних у Реєстрі, беззаперечно застосовують до них штрафні санкції та позбавляють права покупців на формування податкового кредиту із застосуванням усіх правових наслідків.

Зобов’язуючи платників податків виконувати норму закону щодо обов’язкової реєстрації податкових накладних у Реєстрі, який створений із порушенням вимог закону, ДФС діє за відомим висловом: «своїм – усе, а ворогам – закон». На жаль, ця практика продовжуєт й сьогодні використовуватися в відносинах між контролюючими органами і платниками податків.