Чи може бути комерційною діяльність щодо сплати податків?!

Микола Кучерявенко,

Перший віце-президент Національної

академії правових наук України,

академік Національної академії

правових наук України,

доктор юридичних наук, професор

 

 

Євген Смичок,

Докторант кафедри фінансового права

Національного юридичного університету

імені Ярослава Мудрого,

кандидат юридичних наук

 

 

Чи може бути комерційною діяльність щодо сплати податків?!

 

Вельми цікавими вбачаються літні рішення Великої Палати Верховного Суду. Одним з таких є рішення, знов таки, щодо моменту виконання податкового обов’язку (справа № 804/4602/16). Мотивація та описова частина судового рішення, як і висновки викладені у ньому викликають дуже багато питань. Найголовніше питання – це: «Як?». Як можна взагалі не досліджувати та не звертати увагу на норми Податкового кодексу України, які надають чіткі відповіді на спірні питання?! Не переходячи в режим всебічної дискусії хотілося зупинитися на деяких моментах, які містяться в цій Постанові. Справа в тому, що ми вже висловлювались стосовно оцінки моменту виконання податкового обов’язку та наслідків, які витікають для учасників таких відносин щодо ненадходження коштів до бюджету.

Загальне бачення ситуації. Платник податку в повному обсязі виконав податковий обов’язок, своєчасно передав в банк платіжне доручення на перерахування податку. Платіжне доручення було прийнято банком, що підтверджено його штампом, але банківською установою платіжне доручення не виконано. Платник своєчасно повідомив контролюючий орган про невиконання банківською установою платіжного доручення. У ході перевірки були виявлені порушення банком вимог чинного законодавства та нормативних документів Національного банку України.

Велика Палата Верховного Суду виходила з того, що платник  зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання. За порушення строку зарахування податків до бюджетів з вини банку такий банк сплачує пеню, а також несе іншу відповідальність. При цьому платник звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі  таких податків, включаючи пеню або штрафні санкції (п. 38,39 Постанови). Ст.22 Закону України «Про платіжні системи» визначено що ініціювання переказу здійснюється за платіжним дорученням. Під час використання розрахункового документа, ініціювання переказу є завершеним для платника з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника (п. 40 Постанови). Верховний Суд України у Постанові від 06 квітня 2004 року № 8/140 дійшов висновку, що у разі невиконання банком платіжного доручення на перерахування податку відповідальність не може наставати для платника. Визначальним при вирішення спору є те – з чиєї вини не відбулося повне внесення податку до бюджету. Коли таке незарахування не є наслідком винних дій платника, то до нього не можуть бути застосовані штрафні санкції, пеня або пред’явлена вимога про повне перерахування податків до бюджетів. Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від цього правового висновку (п.41,42 Постанови).

Обґрунтування відступу від правової позиції Великої Палати Верховного Суду та окремі думки щодо обґрунтування цього:

1. «Податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та сплатити суму податку та збору в порядку і строки визначені Податковим кодексом. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов’язку несе платник податку. Виконанням податкового обов’язку визнається сплата платником в повному обсязі відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк. Податковий борг – це сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахування штрафних санкцій за їх наявності), але несплаченого платником податків у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання. Внаслідок невиконання податкового зобов’язання зі сплати самостійно визначено авансового внеску з податку у платника утворилася податкова заборгованість» (п.43-52 Постанови).

Дійсно треба погодитися, що виконання податкового обов’язку пов’язується зі сплатою в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань. Дуже спірним виглядає висновок, відповідно до якого ситуація, що аналізується пов’язується із виникненням податкового боргу, як сумою узгодженого, але не сплаченого грошового зобов’язання платника. Але ж платник сплатив своє грошове зобов’язання, він передав грошові кошти до банківської установи. Його поведінка не характеризується, невиконанням податкового обов’язку, відповідно до чого може утворитися податкова заборгованість.

Якщо ми ставимо собі за мету надати відповідь на питання, що являє собою виконання податкового обов’язку то відповідь потрібно шукати виключно в Податковому кодексі України. Згідно з приписам п. 38.1 ст. 38 Податкового кодексу України, під виконанням податкового обов’язку потрібно розуміти сплату сум податкових зобов’язань з боку платника податків та у визначений приписами податкового законодавства строк.

Податкове законодавство визначає дві вимоги, які свідчать про виконання платником податків належних їм податкових зобов’язань:

1) кількісна вимога – це вимога про необхідність сплатити суми податкових зобов’язань в повному обсязі;

2) часова вимога – це вимога про необхідність сплати відповідних сум податкових зобов’язань у визначені податковим законодавством строки.

Принципово важливим є той аспект, що нормативні приписи Податкового кодексу Україна забороняють визначення іншого порядку та способів виконання податкового обов’язку ніж той, що визначається самим Податковим кодексом України (п. 38.3 ст. 38 Податкового кодексу України).

Виходячи із правового статусу платника податків як зобов’язаного учасника податкових відносин, не вбачається за доцільне говорити про які-небудь додаткові податкові обов’язки, аніж ті, що передбачені чинним податковим законодавством України. Крім цього зобов’язаний учасник податкових відносин (платник податків) не може зазнавати додаткових обтяжень з боку інших органів державної влади, в тому числі й тих, які здійснюють контроль за фінансовими установами. Чому в даному випадку зроблений акцент на суб’єктах контролю за діяльністю фінансових установ? Відповідь проста – саме через відповідних суб’єктів (через фінансові установи) відбувається сплата податків та зборів. За такої ситуації цілком доцільно буде говорити, що саме держава повинна бути зацікавлена у гарантуванні двох аспектів:

а) забезпеченні прав та інтересів добросовісних платників податків, які належним чином сплачують належні їм суми податкових зобов’язань;

б) забезпеченні належного надходження сплачених через фінансові установи суми податкових зобов’язань до відповідних бюджетів.

Якщо контролюючі органи будуть покладати на платника податків додаткові зобов’язання з приводу контролю за надходженням сум податків та зборів після їх сплати, то це порушуватиме баланс публічного та приватного інтересу. Більше того, така ситуація призводитиме до подвійного виконання платником податків податкового обов’язку. Абсолютно логічним є висновок про те, що платник податків не може нести обов’язок з контролю за послідовністю дій фінансових установ із переказу таких коштів (сум податків та зборів). Виконання платником податків такого обов’язку є неможливим. Відповідний висновок підтверджується й системним аналізом приписів ст. 16 Податкового кодексу України (“Обов’язки платника податків”). Саме в рамках приписів відповідної статті закріплюється вичерпний перелік обов’язків, що покладаються на платника податків. Більше того, саме в рамках пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України також отримує свою фіксацію кількісна та часова вимога з оформлення змістовних основ обов’язку по сплаті податків та зборів.

2. «За загальним правилом відповідальність за неналежне виконання податкового обов’язку несе платник, який притягується до відповідальності у вигляді штрафу» (п.53-58 Постанови).

Звичайно це не принципове зауваження, але для актів подібного рівня здається не зовсім доречним. «Платник притягується до відповідальності у вигляді штрафу» – дуже суперечливе твердження. Ми розуміємо, що низка норм Податкового кодексу України сформульовані таки чином, що це може викликати посмішку або головний біль (наприклад ст. 111 та ст. 113 Податкового кодексу України). Стосовно нашого зауваження, ми знаходимось в тенетах наступної конструкції, де узгоджуються низка рівнів врегулювання відносин відповідальності: «юридична відповідальність» – «види юридичної відповідальності» (в даному випадку – фінансова) – «покарання» – «види покарання» (в даному випадку – штраф). Тобто, складно погодитись з існуванням «відповідальності у виді штрафу», бо останній – є різновидом покарання. Ну а що таке «відповідальність у вигляді» будь-чого взагалі не зрозуміло.

Існує також підхід, який обґрунтовує комплексність регламентації відносин з приводу сплати податків та зборів, а саме в частині визначення моменту такої сплати. Так, прихильники врахування в аспекті даного питання положень законодавства, що регулює банківську діяльність говорять про необхідність розмежування наступних груп відносин: “платник податків – банк” та “платник податків – бюджет”. Головна проблема при цьому полягає в тому, що платник за посередництвом передачі грошей банку у рахунок виконання належного йому податкового обов’язку вважає, що момент сплати податків вже настав. У свою чергу банк, отримавши кошти від такого платника податків, з різних підстав (банкрутство, технічні причини тощо) не перераховує їх на відповідний казначейський рахунок.

При цьому низка суддів та науковців говорять, що існує доцільність розмежування проблематики пов’язаної із застосуванням санкцій до платника податків і повторною сплатою загальнообов’язкового платежу податкового характеру (податку або збору). Прихильники даної позиції висловлюють дві тези:

– за відповідної ситуації платник податків до відповідальності притягатися не має;

–  у такій ситуації у платника залишається обов’язок щодо повторної сплати податку.

Представники даного підходу аргументують відповідну позицію з посиланням на приписи п. 129.6 ст. 129 Податкового кодексу України. Так, відповідно  до п. 129.6 ст. 129 Податкового кодексу України за порушння строку зарахування податків до бюджетів банки несуть відповідальність самостійно. Саме банк у такому випадку сплачує пеню за кожен день такого прострочення. Що ж стосується платника податків, то він за відповідне порушення банку не несе відповідальності.

Вище зазначена позиція та її аргументація має доволі штучний характер. Розмежування відносин за суб’єктним складом на відносини “платник – держава” та “платник – банк” в аспекті виконання податкового обов’язку не зовсім логічна. Так, відносини між платником податків та банком з приводу сплати загальнообов’язкових платежів податкового характеру (податків та зборів) не можуть регламентуватися за посередництвом засобів диспозитивного характеру. Головна мета таких відносин – забезпечення надходжень до відповідних бюджетів в імперативному порядку.

Крім цього, слід брати до уваги той аспект, що банк у таких відносинах являється суб’єктом, який отримав публічно-владну (державну) легалізацію. Відповідно держава, яка надає конкретному банку ліцензію на провадження банківських операцій, до яких зокрема і відносяться операції з перерахування податків до відповідних бюджетів, тим самим завіряє платника податків в тому, що саме банк є тим “посередником” скористатись послугами якого зі сплати податків має платник. Фактично, така можливість (скористатися при сплаті податків послугами банку), трансформується в обов’язок платника податків. Якщо банк неналежним чином виконує свої обов’язки з перерахування відповідних коштів платника податків, то тоді ми повинні констатувати, що саме дії держави призвели до ненадходження таких коштів до відповідних бюджетів (неналежний контроль за процедурою введення тимчасової адміністрації, необґрунтоване надання банківської ліцензії тощо). У зв’язку із цим можна зазначити, що до платника податків не можуть застосовуватися несприятливі наслідки за неналежність виконання державою умов ліцензування банківської діяльності та контролю за функціонуванням ринку фінансових послуг.

3. «Відповідно до п. 113.2 ст.113 ПК застосування штрафних санкцій не звільняє платника податків від обов’язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів. Із загальних положень ст.38 ПК випливає, що належним виконанням податкового зобов’язання є сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань. Звільнення платника від відповідальності за порушення строків погашення податкового зобов’язання не свідчить про звільнення від обов’язку виконати податкове зобов’язання» (п.63-65 Постанови).

На наш погляд, посилання на цю статтю слушне, але не зовсім точне. Як нам здається в п.113.2 «Застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов’язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справляння яких покладені на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів»  йдеться про наступне. Внаслідок протиправних дій платника податків утворилася основна сума боргу (несплачена або частково несплачена сума податкового зобов’язання) та додаткова сума боргу (яка утворилася за рахунок до нарахувань на основну – штраф, пеня). Виходячи із п.113.2 сплата платником додаткової суми боргу (штрафу, пені) не означає може не сплачувати основну суму. Застосування штрафу є наслідком правопорушення. У ситуації, яка аналізується такого порушення немає. Більш того основна сума боргу сформувалася як наслідок правопорушення. При неперерахуванні коштів до бюджету з вини банку ні такого порушення, ні відповідно суми боргу в розмірі не перерахованої суми платником не виникає.

4. «Переказ відповідно до ст.30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» вважається завершеним з моменту зарахування суми переказу на рахунок отримувача або видачі йому в готівковій формі. Це свідчить про те, що належним виконанням податкового зобов’язання шляхом ініціювання платником переказу є надходження коштів від платника на відповідний казначейський рахунок.» (п.66-67 Постанови).

Посилання на ст. 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» зрозуміло, але чи здійснюється в даному випадку регулювання відносин, пов’язаних з виконанням податкового обов’язку. Тобто, до якої межі відбувається регулювання податкових відносин, а з якого моменту починається регулювання відносин щодо переказу коштів і чи однотипні або єдині ці два різновиди суспільних відносин. Знов таки, ми повертаємося до питання – в який момент закінчується виконання податкового обов’язку, в який момент платник виходить із системи учасників правовідносин? Якщо характеризувати відносини з моменту виникнення податкового обов’язку до моменту зарахування коштів в рахунок його виконання, то вони об’єднують два етапи. Перший етап – виникнення розрахунку та передача коштів в рахунок податкового обов’язку банківській установі. На цьому етапі регулювання здійснюється Податковим кодексом України, який регулює відносини між платником та отримувачем коштів від сплати податків та зборів. Другий етап – рух коштів від відповідної банківської установи до бюджету. Регулювання здійснюється іншим, неподатковим законодавством. Суб’єктний склад цих відносин принципово відрізняється від складу податкових правовідносин. Виконання податкового обов’язку не може регулюватися неподатковим законодавством.

На наш погляд, йдеться про момент передачі грошей платником в рахунок свого податкового обов’язку відповідній банківській установі. До цієї миті платник може корегувати свою поведінку, може вчинити правопорушення. Після того, як він виконав податковий обов’язок, передавши своєчасно та в повному обсязі кошти до банку, він вплинути на їх рух не може, бо вже не є учасником цих відносин. Виникає непереборна проблема – платник діяв відповідно до приписів законодавства, реалізовував свою поведінку чітко до змісту норм закону, виконав свій обов’язок, але для нього наступають несприятливі наслідки, коли особа, що регулює рух грошей на наступній стадії їх обігу вчинила правопорушення. І законослухняний платник має відповідати своїми коштами за правопорушника.

У подальшому потрібно звернути увагу на той аспект, що приписи бюджетного, валютного і банківського законодавства не можуть розповсюджуватися на податкові відносини. Змістовний аналіз дефініції терміна “податкове законодавство України”, не дає можливості говорити про те, що Бюджетний кодекс України або ж Закон України “Про платіжні системи та переказ коштів в Україні” є нормативно-правовими актами, що були прийняті на підставі та на виконання Податкового кодексу України. Такого роду стан справ має своїм наслідком те, що відповідні нормативні акти (Бюджетний кодекс України та Закон України “Про платіжні системи та переказ коштів в Україні”) не є інтегративним складником податкового законодавства, а відповідно не можуть регламентувати суспільні відносини з приводу сплати податків та зборів і виконання податкового обов’язку.

Якщо змоделювати ситуацію за якої виконання податкового обов’язку має відбуватися із чітким слідуванням приписів Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» та Бюджетного кодексу України, матиме місце колізія нормативних положень відповідних актів з приписами Податкового кодексу України. Такий підхід обумовлюється тим, що відповідні акти визначають різні підходи до встановлення моменту сплати загальнообов’язкових платежів податкового характеру (податків та зборів). У таких випадках потрібно брати до уваги принцип-презумпцію правомірності рішень платника податків (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), яка формалізує правило у відповідності з яким рішення за наявності такої колізії повинно прийматися на користь платника податків.

Якщо вести мову про відсутність нормативного регулювання даної проблеми в Податковому кодексі України і визначати це, як правову прогалину, то застосування аналогії права або ж закону для подолання такого негативного явища не є можливим. Відповідний висновок обумовлюється вимогами положень ст. 3 та ст. 5 Податкового кодексу України. У Податковому кодексі України закріплено імперативне правило у відповідності з яким – якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Податкового кодексу України, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Податкового кодексу України (п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України). Що ж стосується змісту поняття “виконання податкового обов’язку” то воно отримує своє закріплення саме в рамках  приписів Податкового кодексу України.

5. «Податкова вимога не є формою чи видом притягнення платника до відповідальності (не є за своєю суттю фінансовою санкцією у вигляді штрафу або пені), а свідчить про необхідність погашення суми податкового зобов’язання, відтак немає підстав і для її скасування» (п.69 Постанови).

Суперечливе враження стосовно такого висновку. До цієї миті ми не зустрічали будь-де посилання або доведення того, що податкова вимога – це різновид санкції і тому немає сенсу її скасовувати. Винесення податкової вимоги породжує відповідний юридичний факт на підставі якого і застосовується штрафні санкції. Саме тому скасування податкової вимоги означає скасування несприятливих наслідків для платника податку, який чітко додержувався приписів чинного законодавства і відповідно до цього будував свою поведінку.

6. «Саме у платника податків, а не у відповідного державного органу, існували договірні відносини із банком. Цей банк в даному випадку надавав платнику податку відповідні банківські послуги, як контрагент по господарському договору про банківське обслуговування. Позивач був вільний у виборі відповідного контрагенту (банку) для здійснення зберігання та переказів його коштів, тому невиконання своїх обов’язків банком контрагенту відноситься до комерційних ризиків позивача і не може бути перекладено на державу.» (п.70 Постанови).

По-перше, треба виходити з того, що банк не надав відповідної банківської послуги. По-друге, дуже суперечливим виглядає акцент на тому, що виконання імперативного обов’язку по сплаті податків та зборів регулюється на підставі умов господарського договору. Імперативне та диспозитивне регулювання може  впливати на регулювання суспільних відносин, але на межі, виділяючи для себе окремий сектор або сферу впливу. Одночасне регулювання диспозитивними та імперативними методами публічних податкових відносин виключається, ніякий господарський договір не може лежати в основі впорядкування поведінки щодо реалізації владного наказу з боку держави стосовно дій платника по перерахуванню грошей в рахунок його податкового обов’язку.   По-третє, виконання податкового обов’язку не може пов’язуватися ні з якими комерційними ризиками.  Комерційні відносини за своєю природою не збігаються з владними податковими відносинами.

8. «Ризики від банкрутства суб’єкта підприємницької діяльності (банку) несуть його вкладники, а не стороні особи, включаючи державу. Якщо банк не виконав переказ – то питання до банку. Особа, яка недотримала коштів, не буде вважатися такою, що їх отримала».

У цілому треба погодитися з цим зауваження, але з певними умовами. Перш за все, дійсно ризики несуть вкладники, а не сторонні особи, включаючи державу. Але, якщо ми змінимо «державу» на «платника» – що змінюється? Платник в такій ситуації така ж стороння особа, як і держава. Тоді чому для однієї сторонньої особи існують одні правила, а для іншої сторонньої особи в цій же ситуації – інші? До того ж,  погоджуючись з тим, що ризики від банкрутства банка несуть його вкладники, хотілося б підкреслити, що платник не є вкладником цього банку і на нього не можуть розповсюджуватися комерційні ризики при виконанні імперативних обов’язків. По-четверте, на державу не лише може, а обов’язково має бути покладено такі ризики та несприятливі наслідки (у вигляді не отриманих з вини банку коштів), тому що платник передає гроші для перерахування до бюджету в рахунок свого податкового зобов’язання тому банку, який має державну ліцензію. Фактично мова йде про те, що такій особі можна передавати гроші. Якщо з вини банку такі гроші зникають, то це свідчить про неналежну організацію діяльності банківської установи з боку держави, необґрунтоване надання такої ліцензії банківській установі, поганого нагляду з боку державного НБУ. По-п’яте, підкажіть, будь-ласка, в цьому випадку до якого банку або іншої установи звернутися платнику аби бути впевненим, що гроші надійдуть державі, бо держава надаючи ліцензію банківській установі на здійснення такої операції не несе ніякої відповідальності за її наслідки?

Крім цього слід взяти до уваги додаткові гарантії, які отримують свою формалізацію в рамках приписів п. 129.7 ст. 129 Податкового кодексу України. Так, приписи відповідної норми встановлюють правило за яким не є порушенням строку перерахування податків з вини банку порушення, вчинене внаслідок регулювання Національним банком України економічних нормативів відповідного банку, що має своїм наслідком нестачу вільного залишку коштів на кореспондентському рахунку банку. У тому ж випадку, якщо згодом банк (його правонаступники) відновлять платоспроможність, відлік строку зарахування таких податків буде розпочатий саме з моменту такого відновлення. Таким чином ми повинні звертати увагу на той аспект, що в приписах ст. 129 Податкового кодексу України акцентується увага на обов’язку саме Національного банку України бути регулятором діяльності банків. Що є стосується платника податків то на нього такий обов’язок не може покладатися із об’єктивних причин.

У подальшому потрібно розглянути ще одну підставу, яка підтверджує наступні тези:

а) неможливість покладення на зобов’язаного учасника податкових відносин режиму подвійного виконання податкового обов’язку;

б) здійснення контролюючими органами контролю саме за повнотою та своєчасністю сплати податків та зборів, а не за надходженням таких коштів на на єдиний казначейський рахунок.

Дана підстава отримує свою формалізацію в рамках приписів ст. 19-1 Податкового кодексу України. У відповідності з положеннями пп. 19-1.1.5 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України до функцій контролюючих органів віднесено, зокрема, контроль за додержанням виконавчими органами сільських, селищних рад та рад об’єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, порядку прийняття та обліку податків і зборів від платників податків, своєчасністю і повнотою перерахування зазначених сум до бюджету. Таким чином, ми повинні констатувати, що рух коштів, які були сплачені як податки та збори, в рамках казначейських рахунків (органів місцевого самоврядування – державних органів) в аспекті податково-правового регулювання здійснюється під контролем відповідних контролюючих органів.

Що ж стосується платників податків, то тут контролюючі органи здійснюють провадження контрольних функцій виключно з приводу повноти та своєчасності сплати податків та зборів. Тобто такий контроль здійснюється, фактично, до моменту передання таких коштів до банку. Коли ж мова йде про контроль за дотриманням законодавства банком при перерахуванні відповідних коштів платника податків до відповідних бюджетів, то це вже є предметом контролю інших уповноважених суб’єктів. До таких суб’єктів підноситься: а) Національний  банк України; б) Фонд гарантування вкладів фізичних осіб.

У той же самий час ми повинні зазначити, що системний аналіз приписів Податкового кодексу України дозволяє прийти до висновку, що конструкція “сплата податків” та “перерахування податків” є тотожними за своїм змістом. До прикладу, у ст. 54 Податкового кодексу України (“Визначення сум податкових та грошових зобов’язань”) отримує своє закріплення наступне положення: “Грошове зобов’язання щодо суми податкових зобов’язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку…”. Такий самий підхід до конструювання нормативних приписів має місце й у наступних статтях Податкового кодексу України: ст. 126 Податкового кодексу України (“Порушення правил сплати (переахування) податків”); ст. 127 Податкового кодексу України (“Порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати”) тощо. Вище зазначене свідчить, що  податковий обов’язок платника податків є виконаним – в момент повної та своєчасної сплати податків та зборів. Відповідно обов’язок платника податків зі сплата податків та зборів є виконаним саме в момент:

а) списання коштів з поточного рахунку платника податків;

б) передачі коштів платника до каси банку.

У свою чергу здійснення платником податків відповідних дій (списання коштів/передача коштів в касу банку) унеможливлює повторне виконання  таким платником податків належного йому обов’язку зі сплати податків та зборів.

Таким чином ми повинні резюмувати, що із системного аналізу положень статей 1, 3, 4, 5, 16, 38 та 129 Податкового кодексу України вбачається, що нормативна основа регламентації питання виконання платником податків свого податкового обов’язку  – це приписи виключно Податкового кодексу України. Що ж стосується інших законів, які регламентують обіг грошових коштів, то вони не можуть регулювати виконання податкового обов’язку. У той же самий час, законодавець не покладає на платника податків додатковий податковий тягар зі сплати податків та зборів або ж відповідальність за несвоєчасне надходження податків до відповідних бюджетів з вини банку. Тобто платник податків, який вчасно сплатив відповідні податки та збори не може нести відповідальності за несвоєчасне надходження таких коштів на єдиний казначейський рахунок. У противному випадку мова б йшла про необхідність (обов’язок) сплати одного і того самого обов’язку двічі, що безумовно є недопустимим.